Høyesterett har avsagt dom i Ramme Gård-saken

Introduksjon

Høyesterett avsa nylig dom i saken mellom Petter Olsen og Staten ved Skatteetaten. Saken gjaldt gyldigheten av skattekontorets vedtak om å nekte enkeltmannsforetaket Ramme Eiendom fradrag for kostnader pådratt til oppføringen av et hotell- og museumsanlegg. Saken omfattet både fradrag i skattepliktig inntekt (ca. NOK 43 millioner) og fradrag for inngående merverdiavgift (ca. NOK 104 millioner). Avgjørende for fradragsretten var om enkeltmannsforetaket drev «virksomhet» i skatte- og/eller avgiftsmessig forstand. Høyesterett konkluderte med at virksomhetskravet ikke var oppfylt og nektet derfor både skatte- og avgiftsmessig fradrag. Skatterettslig var det heller ikke naturlig å anse kostnadene å være pådratt til erverv av skattepliktig kapitalinntekt.

Hva vi kan trekke ut av dommen

Hovedtemaet i saken var hvilke krav som kan stilles til overskuddsevne når man skal vurdere hvorvidt det drives «virksomhet» etter skatte- og merverdiavgiftsreglene. Kravet til overskuddsevne har ofte vært formulert som et krav om at virksomheten må være objektivt sett egnet til å gå med overskudd. I utvalgte saker, som for eksempel sakene om «Hobby-virksomhet», har kravet vært tolket strengt. I andre saker knyttet til mer ordinære virksomheter har kravet vært praktisert lempeligere.

I dommen anlegger Høyesterett en streng prøvingsnorm for skattytere som driver aktiviteter uten objektive kjennetegn som tilsier at aktiviteten er innrettet for å gi fortjeneste. Dette er en svært spesiell situasjon all den tid de fleste virksomheter etableres med sikte på å oppnå en fortjeneste også vurdert etter objektive kriterier. For de få, som her ved Petter Olsen, vil skattekontoret imidlertid kunne gå inn med lupe og overprøve skattyters forretningsskjønn ved vurderingen av om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd. Dette kan dermed ses på et som ett unntak fra den klare hovedregelen om at domstolene ikke skal overprøve skattyters forretningsskjønn. Hvilket avkastningskrav som må stilles til egenkapitalen er fortsatt uklart, men basert på Høyesteretts uttalelser kan det legges til grunn at avkastningskravet i de fleste tilfeller vil settes til minimum 4%, og at den objektive overskuddsevnen må materialiseres innen 5-8 år, og maksimalt 10 år fra investeringen ble gjort.

Dersom aktiviteten ligger innenfor skattyters «ordinære levevei» og det foreligger objektive kjennetegn som tilsier at aktiviteten er innrettet for å gå med overskudd, må derimot skattekontoret vise varsomhet ved å overprøve skattyters skjønn og risikobetraktninger tilknyttet til om virksomheten faktisk på sikt vil kunne gå med overskudd. Dette er helt i tråd med den etablerte rettsoppfatning forutfor dommen.

Nærmere om skattekontorets adgang til å overprøve skattyters forretningsskjønn

I dommen tar høyesterett utgangspunkt i det generelle kravet til virksomhet og kravet om at driften objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd. Høyesterett gjennomgår rettskildematerialet og konkluderer med at dette kravet er likt innenfor skatte- og merverdiavgifts retten.

Høyesterett avfeide skattyters anførsel om at domstolene skal være varsomme med å overprøve skattyters eget forretningsskjønn om virksomhetens overskuddsevne. Høyesterett trekker her som nevnt et skille mellom aktiviteter som har objektive kjennetegn som tilsier at aktiviteten er innrettet for å gi fortjeneste, og de som ikke har det. Når objektive kriterier tilsier at aktiviteten overhodet ikke er egnet til å gå med overskudd, må hensynet til skatteyters frie forretningskjønn vike for det grunnleggende kontrollhensynet til skattekontoret. Om aktiviteten ligger innenfor skattyters ordinære levevei vil dette kunne tilsi at fortjenesteformålet er tilstedeværende og at skattyter selv tar konsekvensen om virksomheten over lengre tid ikke går med overskudd.

Høyesterett uttaler også at kontrollhensynet gjør seg særlig gjeldende når (i) det gjelder store beløp, (ii) aktiviteten er finansiert med egenkapital uten lån eller eksterne investorer, og (iii) aktiviteten er utenfor skattyters ordinære levevei. I tillegg fremheves skattyters formuesstilling som et element i vurderingen, fordi den objektivt sett kan trekke i retning av at fortjeneste ikke har vært sentralt for denne konkrete skattyteren.

Det finnes ikke noe generelt unntak til kravet om overskuddsevne innenfor museumsbransjen

Skattyter argumenterte med at kravet til overskuddsevne må være redusert innenfor museumsbransjen sammenlignet med andre bransjer. Dette førte ikke frem. Høyesterett uttalte at overskuddsevnen alltid må vurderes konkret og vil være ulik innenfor ulike bransjer, men kravet til overskudd står fast også for private museum. Offentlige tilskudd vil imidlertid inngå i overskuddsvurderingen og dermed påvirke fradragsretten.

Høyesterett kommenterer i dommen kort at det fremstår lite sannsynlig at dette museum vil motta offentlig tilskudd som vil kunne påvirke selskapets overskuddsevne. At offentlig støtte trekkes inn i vurderingen gir fradragsretten også en mer politisk sidespor som helt sikkert vil ha innvirkning på fradragsretten til enkeltprosjekter i fremtiden som ikke er egnet til å gå med overskudd uten offentlig støtte.

Hvilket krav som stilles til virksomhetens evne til å gå med overskudd

Hvorvidt en virksomhet er egnet til å gå med overskudd må vurderes konkret, for det enkelte inntektsår (uten å trekke inn akkumulerte underskudd), og bedømmes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet. Selv om det stilles krav til overskuddsevne, presiserer Høyesterett at det ikke stilles krav om at virksomhetens mål er å oppnå høyest mulig avkastning.

Det var særlig tre sentrale problemstillinger tilknyttet overskuddsevnen som var problematisert i denne saken. Det var (a) hvilket avkastningskrav som skulle benyttes, (b) hvilke inntekter og kostander som skulle hensyntas i beregningen av avkastningen, og (c) etter hvor lang tid virksomheten måtte gå med overskudd for at det ble ansett å foreligge overskuddsevne.

Høyesterett konkluderte ikke med hensyn til hvilket avkastningskrav som må oppstilles, men uttalte at den minimum måtte settes på 4%. Det ble ikke oppstilt ulikt avkastningskrav for museumsvirksomheten og hotellvirksomheten, og Høyesterett foretok ikke en konkret vurdering av avkastningssatsen da skattyter uansett ikke oppfylte dette kravet innenfor den tidsperioden Høyesterett la til grunn at gjaldt (i dette tilfellet 10 år).

Når det gjaldt beregningsgrunnlaget for å fastslå selskapets overskudd, konkluderte Høyesterett med at alle driftskostnader, herunder avskrivninger, skulle trekkes fra i overskuddsberegningen. Fremtidig verdistigning av eiendommen skulle derimot ikke hensyntas fordi fremtidig verdistigning ikke inngikk «i det konkrete opplegget for inntjening».

Når det gjelder tidsperspektivet for overskuddsevnen presiserer Høyesterett at virksomheten som utgangspunkt må kunne gå med overskudd innen en periode på 5-8 år (avhengig av bransjen og det konkrete prosjektet), men unntaksvis, og forutsatt at det foreligger en særlig begrunnelse for det, kan tidsperspektivet settes til 10 år. Høyesterett trakk i retning mot at 10 års fristen burde gjelde for dette tilfellet, men det var ikke nødvendig for Høyesterett å konkludere endelig på dette punkt.